2024.23.1
Benefity, dohody, stravování bývalých zaměstnanců a změny v průběhu roku 2024
Ing. Ivan Macháček
V zákonu č. 163/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech a další související zákony (včetně zákona o daních z příjmů), je obsažena řada změn ve vztahu ke změnám provedených zákonem č. 349/2023 Sb. (konsolidační balíček). Následně si blíže rozebereme změny v ZDP vyplývající ze zákona č. 163/2024 Sb. ve vztahu k fyzickým osobám.
NahoruPodmínky pro podmíněné osvobození příjmů dle § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP
Z ustanovení § 4b odst. 4 ZDP vyplývá, že nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal. Splnění podmínky použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby pro účely osvobození příjmu od daně se týká následujících situací:
• prodej rodinného domu či jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud v nich měl poplatník bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší než 2 roky;
• prodej nemovitých věcí nebo vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;
• náhrada (odstupného) za uvolnění bytu nebo jednotky vyplacené uživateli této jednotky nebo bytu a příjmu z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.
Výše uvedené příjmy musí být za účelem jejich osvobození od daně z příjmů fyzických osob použité na obstarání vlastní bytové potřeby poplatníka, nikoliv bytové potřeby jiných osob, i když by šlo o členy rodiny (syn, dcera ad.). Přitom musí jít o bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 ZDP. Nemusí se vždy jednat jen o koupi bytu nebo domu, např. v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP je uvedena jako bytová potřeba i údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Bytovou potřebou je tak i např. malování bytu, tapetování, výměna oken, výměna podlah, výměna rozvodů, nástavba, přístavba, jakékoliv stavební úpravy stávajícího bytového domu, rodinného domu nebo bytu.
V § 4b odst. 2 ZDP, ve znění účinném do 30. 6. 2024, bylo uvedeno, že osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovacího období, ve kterém k jejich získání došlo. Důsledkem neučinění tohoto oznámení správci daně byla nemožnost využít příslušného osvobození tohoto příjmu od daně.
V pokynu D-59 se k tomu uvádí, že lhůta pro učinění oznámení je totožná se lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za dané zdaňovací období podle § 136 DŘ, daňového řádu. I poplatník, kterému za dané zdaňovací období nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je povinen učinit oznámení podle § 4b odst. 2 ZDP, a to ve lhůtě podle § 136 odst. 1 DŘ, daňového řádu.
Pokud poplatník podává daňové přiznání ve lhůtě do 1. 4., respektive nemá vůbec povinnost podat daňové přiznání, je lhůta pro podání oznámení správci daně do 1. 4. Pokud poplatník podává daňové přiznání elektronicky s lhůtou pro podání 2. 5., má tuto lhůtu i pro podání oznámení správci daně. Pokud daňové přiznání poplatníkovi zpracovává daňový poradce nebo advokát s lhůtou pro podání 1. 7., platí tato lhůta i pro podání oznámení správci daně.
V § 4b odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 30. 6. 2024, bylo stanoveno, že učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob
- použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo
- použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.
Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v obou ustanoveních § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP ke změně s účinností od 1. 7. 2024. Uvádí se zde nové následující znění:
Odstavec 2: Je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob
a) použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo
b) použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.
Odstavec 3: Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.
Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení k novele ZDP, obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb., se na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. ledna 2023, nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a použije se § 4b odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby a u něhož lhůta podle § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplyne po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.
Ve smyslu znění zákona č. 163/2024 Sb. tak oznamovací povinnost poplatníka o získání příjmu, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, zůstává zachována, ale splnění (nesplnění) této oznamovací povinnosti již nemá vliv na vlastní osvobození získaných příjmů.
Vlastní oznámení správci daně se tak mění z původní hmotněprávní podmínky pro osvobození získaného příjmu použitého na obstarání vlastní bytové potřeby pouze do formy oznamovací povinnosti, jejíž případné nesplnění lze sankcionovat jen pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy ve smyslu znění § 247a DŘ.
Příklad 1.
Občan zakoupil v roce 2021 bytovou jednotku, ve které nebydlel, ale pronajímal ji. S ohledem na přestěhování se rodiny do jiné lokality bytovou jednotku prodal nájemci v roce 2023 a získané prostředky z prodeje v plné výši použije v roce 2024 na obstarání vlastní bytové potřeby (koupě rodinného domu s přispěním daru od svých rodičů). Oznámení správci daně o získání příjmu podal až v srpnu 2024.
Ve smyslu bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 163/2024 Sb. se na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. ledna 2023 nepoužije § 4b odst. 2 a 3 ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, ale použije se již znění § 4b odst. 2 ZDP, ve znění účinném ode dne 1. 7. 2024. Osvobození získaného příjmu z prodeje bytové jednotky zůstává za rok 2023 zachováno, protože jsou splněny podmínky znění § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2024.
NahoruFiremní mateřská škola jako nepeněžní benefit
Novela zákona o daních z příjmů, provedená zákonem č. 349/2023 Sb., zrušila s účinností od 1. 1. 2024 slevu na dani za umístění dítěte, obsaženou v § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP, přičemž podmínky pro uplatnění této slevy byly stanoveny v § 35bb ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2023. Šlo o možnost uplatnit slevu na dani související s umístěním vyživovaného dítěte v předškolním zařízení, a to za každé vyživované dítě maximálně do výše minimální mzdy (ve zdaňovacím období roku 2023 se jednalo o maximální výši slevy na dani 17 300 Kč).
V souvislosti s použitím zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona tak v zákonu o daních z příjmů nalezneme od 1. 1. 2024 pouze znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 (pro zaměstnance) a § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP (pro zaměstnavatele).
Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP vyplývá, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, pokud je toto plnění poskytováno zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. S účinností od 1. 1. 2024 je však zaveden pro všechna nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi, která jsou vymezená v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele a to ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (v roce 2024 jde o částku 21 983,50 Kč).
Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v souvislosti s řešením benefitu zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona k následujícím změnám v § 6 ZDP:
Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavatele za poskytnuté plnění nižší, než je cena
a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,
b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,
c) stanovená podle odstavce 17 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona (doplněné znění zákonem č. 163/2024 Sb.).
Nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání (vyhláška č. 14/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů), a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.
Ve smyslu bodu 5 přechodných ustanovení novely ZDP, obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb., se nové znění obou ustanovení použije již pro zdaňovací období roku 2024.
Poznámka:
Pokud zvolí zaměstnavatel pro ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance variantu postupu podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, pak bude vycházet ze znění § 6 odst. 2 vyhlášky č. 14/2005 Sb., kde se uvádí, že měsíční výše úplaty nesmí přesáhnout 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc, která je platná v době stanovení měsíční výše úplaty. V roce 2024 se tudíž jedná o maximální měsíční výši úplaty 18 900 Kč x 0,08 = 1 512 Kč.
Daňové řešení výdajů na provoz předškolního zařízení vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2024 na základě zákona č. 349/2023 Sb. Uvádí se zde, že za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou považovány také výdaje v podobě:
1. výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo
2. příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců.
Pokud bude zaměstnavatel postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a uplatní výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty, a zaměstnanec za péči o dítě v takovém zařízení bude hradit zvýhodněnou cenu, anebo tato služba bude zaměstnanci poskytnuta bezplatně, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP.
Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty nebude uplatňovat jako své daňové výdaje, pak bude nepeněžní plnění na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do výše souhrnného limitu pro všechny benefity ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (v roce 2024 jde o částku 21 983,50 Kč).
Příklad 2.
Dítě zaměstnance navštěvuje bezplatně mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Mateřská škola je určena výlučně pro zaměstnance tohoto zaměstnavatele. Výdaje na provoz mateřské školy uplatňuje zaměstnavatel do svých daňových nákladů.
Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak nelze uplatnit u zaměstnance osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance se ocení ve smyslu § 6 odst. 17 ZDP a tato částka bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.
Příklad 3.
Dítě zaměstnance navštěvuje mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Zaměstnanec platí za pobyt dítěte ve firemní mateřské škole sníženou měsíční úplatu ve výši 400 Kč, zatímco pro ostatní děti nezaměstnanců umístěných v této mateřské škole činí měsíční úplata 800 Kč, přičemž částka, za kterou je poskytována "obecní mateřská škola", činí v dané lokalitě 1 100 Kč.
Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance ve výši rozdílu mezi úplatou za pobyt dítěte v "obecní mateřské škole" a úplatou zaměstnance (v našem případě 700 Kč měsíčně) bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.
Příklad 4.
Zaměstnavatel přispívá na pobyt dítěte zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem. Jedná se o nepeněžní příspěvek ve výši 1 000 Kč měsíčně, který je hrazen zaměstnavatelem přímo provozovateli předškolního zařízení.
Pokud zaměstnavatel využije § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a poskytnutý příspěvek za pobyt dítěte jeho zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak bude nepeněžní příjem zaměstnance ve výši 1 000 Kč měsíčně podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Pokud by však zaměstnavatel tento příspěvek hradil ze sociálního fondu nebo jako nedaňový náklad, pak by na straně zaměstnance šlo o nepeněžní příjem osvobozený od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do celkové výše stanovené pro všechny poskytované benefity obsažené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (v roce 2024 souhrnně do výše 21 983,50 Kč).
NahoruDohody o pracích konaných mimo pracovní poměr
Pro rok 2024 platí znění § 6 odst. 4 ZDP, ve znění zákona č. 349/2023 Sb. Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle § 6 odst. 1 ZDP
a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která je stanovena pro zaměstnání vykonávaná na základě těchto dohod u téhož zaměstnavatele, nebo
b) v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.
Zákonem č. 163/2024 Sb. dochází k úpravě písmene a) a b) tohoto ustanovení § 6 odst. 4 ZDP v následujícím znění:
a) plynoucí na základě dohody o provedení práce zaměstnanci od zaměstnavatele, který u tohoto zaměstnance uplatňuje režim oznámené dohody podle zákona upravujícího nemocenské pojištění, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce, u kterých je uplatňován režim oznámené dohody podle zákona upravujícího nemocenské pojištění, na nemocenském pojištění, nebo
b) v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.
Zákon č. 163/2024 Sb. nabývá účinnosti dnem 1. července 2024, ale v článku XII zákona písmeno c) se stanoví, že článek III bod 3 zákona (tedy změny týkající se § 6 odst. 4 písm. a) a b) ZDP) nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2025.
K tomuto ustanovení se v bodu 6 přechodných…
