2020.23.1
Co přináší zákon č. 386/2020 Sb. do zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2021?
Ing. Ivan Macháček
V dubnu 2020 vláda ČR schválila návrh zákona, který ruší daň z nabytí nemovitých věcí. Součástí tohoto zákona je i novela zákona o daních z příjmů (ZDP), která mimo jiné měla i zrušit ustanovení § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP, zabývající se odpočtem úroků z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru. Po zdlouhavém projednávání v Poslanecké sněmovně, Senátu a znovu v Poslanecké sněmovně byl po úpravách zveřejněn v částce 155 Sbírky zákonů rozeslané 25. 9. 2020 zákon č. 386 Sb. ze dne 15. 9. 2020. Změny v ZDP (článek III a IV zákona) nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2021. V článku se zmíníme o změnách v ZDP obsažených v tomto zákoně.
NahoruZměny v § 4 odst. 1 ZDP
Pro prodej nemovitých věcí je stěžejní písmeno a), písmeno b) a písmeno v), která obsahují podmínky pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů. V § 4 odst. 1 písm. a) a písm. v) ZDP se zákonem č. 386/2020 Sb. formulace "uspokojení vlastní bytové potřeby" nahrazuje formulací "obstarání vlastní bytové potřeby".
V § 4 odst. 1 písm. a) ZDP nedochází k žádným dalším změnám. Zůstává tedy od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:
nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (dále jen "jednotka") a souvisejícího pozemku,
pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,
nebo jednotky a souvisejícího pozemku,
pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.
Rovněž ve vymezení případů, na které se nevztahuje osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP body 1-3 zůstává nezměněn časový test 2 let.
V pokynu GFŘ č. D-22 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. Pro účely osvobození příjmů z prodeje dle písmene a) není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.
Příklad 1.
Občan zakoupil v roce 2019 starší rodinný domek za částku 2 800 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2020 domácnost rozšířila o dítě, rozhodl se občan prodat domek koncem roku 2020 za částku 3 700 000 Kč, přičemž částku 740 000 Kč z prodeje použije na zakoupení většího rodinného domku v roce 2021 (zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče).
Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než 2 roky (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP), přičemž použil na uspokojení vlastní bytové potřeby z příjmů z prodeje částku 740 000 Kč. Proto je částka 740 000 Kč od daně z příjmů osvobozena a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je částka 3 700 000 Kč – 740 000 Kč = 2 960 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Výše osvobozených příjmů činí 740 000 Kč : 3 700 000 Kč x 100 = 20 %, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 20 %, tedy částku 2 800 000 Kč – 0,2 x 2 800 000 Kč = 2 240 000 Kč. Základem daně dle § 10 ZDP za rok 2020 bude částka 2 960 000 Kč – 2 240 000 Kč = 720 000 Kč.
V § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, kde jsou stanoveny podmínky pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozených podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, se prodlužuje časový test pro osvobození (doba mezi nabytím vlastnického práva a prodejem nemovité věci) z dosavadních 5 let na 10 let. Rovněž ve vymezení případů, na které se nevztahuje osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP body 1-4, se časový test 5 let zvyšuje na 10 let.
S cílem zmírnit dopady prodloužení časového testu se v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP doplňuje, že od daně se osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby. Jde o obdobné pravidlo, jaké je stanoveno v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí, ve kterých má prodávající bydliště po dobu kratší než 2 let před prodejem.
K prodloužení doby trvání vlastnického práva k nemovité věci nezbytné pro posouzení v rámci tzv. časového testu z dosavadních 5 na 10 let v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se v důvodové zprávě vládního návrhu uvádí: "Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se preferuje ponechat osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí v souladu s § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, tj. příjmu z prodeje nemovitých věcí, ve kterých má prodávající bydliště, tyto nemovité věci prodá a stěhuje se např. z důvodu získání práce v jiném místě nebo za účelem získání většího domu či bytu pro rozšiřující se rodinu. Naopak však není důvod již po 5 letech od nabytí vlastnictví osvobozovat od daně příjmy z prodeje nemovitých věcí z titulu spekulací na získání nezdaněného příjmu, kdy kupující již při koupi předmětné nemovité věci v mnoha případech počítá s tím, že danou nemovitou věc po 5 letech výhodně prodá. Jde zejména o pozemky nebo bytové domy."
Z přechodných ustanovení bod 2 zákona vyplývá:
"Došlo-li k nabytí nemovité věci přede dnem nabytí účinnosti čl. III, na příjem z pozbytí této nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586//1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III, se použije osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III." Z toho vyplývá, že na příjem z prodeje nemovité věci nebo příjem z vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci [neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP] plynoucí od 1. ledna 2021, pokud k nabytí nemovité věci došlo před tímto dnem, se použije dosavadní právní úprava, tj. časový test 5 let.
V § 4 odst. 1 písm. v) ZDP dochází k podstatnému zúžení jeho rozsahu s tím, že konkrétní pravidla pro osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, jsou jednotně upravena v novém ustanovení § 4b ZDP. Nadále v tomto ustanovení zůstává beze změny upraven výčet tří osvobozených příjmů:
-
příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
-
náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
-
příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu.
NahoruNové ustanovení § 4b - Bytová potřeba
Cílem tohoto ustanovení je centralizovat podmínky, které musí poplatník splnit, chce-li na svůj příjem uplatnit osvobození podmíněné použitím těchto prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby.
V § 4b odst. 1 ZDP je vymezena bytová potřeba pro účely daní z příjmů, převzatá ze znění § 15 odst. 3 ZDP, a to s příslušnou úpravou. Bytovou potřebou se rozumí:
a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby;
b) úplatné nabytí pozemku (dosavadní znění koupě pozemku) (1) za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo (2) v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c) – zde dochází ke změně v tom smyslu, že počátek běhu čtyřleté lhůty pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka se již neodvozuje od uzavření úvěrové smlouvy, ale právě od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku. Tím se zaručí tytéž podmínky pro všechny poplatníky bez ohledu na zdroj financování výstavby;
c) úplatné nabytí (dosavadní znění koupě) bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, a jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
Ke změně znění písmena b) a písm. c) se v důvodové zprávě uvádí: "Nabude-li poplatník uvedenou věc úplatně jiným způsobem než koupí, např. na základě výkonu rozhodnutí provedeného dražbou v rámci exekučního řízení, nejednalo se již o bytovou potřebu. Protože toto rozdílné zacházení s různými druhy nabytí nemovité věci není odůvodněné, nové znění § 4b odst. 1 písm. b) ZDP zahrnuje všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k těmto věcem. Totéž platí obdobně v případě bytové potřeby v podobě koupě bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby těchto domů nebo jednotky (písm. c), proto nově také § 4b odst. 1 písm. c) ZDP zahrnuje všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k věcem zde vyčteným".
Další výčet bytových potřeb je převzat z § 15 odst. 3 ZDP beze změny:
d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu;
e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu;
g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu;
h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.
Příklad 2.
Poplatník zakoupil v roce 2019 dvoupokojový byt za částku 3 500 000 Kč. V bytě nebydlel a pronajímal ho za nájemné včetně služeb ve výši 16 500 Kč/měsíc. S ohledem na potřebu finančních prostředků tento byt v roce 2022 prodá za částku 4 000 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě neměl bydliště (v bytě nebydlel), nevztahuje se na něj písmeno a), ale vztahuje se na něj písmeno b) ustanovení § 4 odst. 1 ZDP. Poplatník nesplnil časový test a prodal byt dříve než 5 let od jeho nabytí, proto bude v roce 2021 jeho zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP částka 4 000 000 Kč s tím, že do daňových výdajů může uplatnit částku 3 500 000 Kč, za kterou byt pořídil a dále doložené výdaje související s prodejem bytu.
Příklad 3.
Syn zdědil v roce 2020 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od ledna 2015. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v březnu 2021.
Syn v bytě nebydlel, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje jednotky bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, protože nezbytná doba vlastnictví 5 let pro osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně se zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o prodej jednotky nabyté dědictvím od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Pokud by však syn zdědil bytovou jednotku až v lednu 2021 a tuto by například v roce…
