2017.19.1
Finanční leasing z daňového pohledu od 1. 7. 2017
Ing. Jiří Vychopeň
Novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), obsaženou v části první zákona č. 170/2017 Sb., kterým se s účinností od 1. 7. 2017 mění některé zákony v oblasti daní (tzv. "daňový balíček"), došlo mimo jiné také ke změnám v ustanoveních upravujících finanční leasing pro účely daní z příjmů. Podle bodu 4. přechodných ustanovení této novely ZDP se nová právní úprava použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání až od 1. 7. 2017, zatímco na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání před datem 1. 7. 2017, se použijí ustanovení o finančním leasingu podle ZDP, ve znění účinném před tímto datem.
Podle nového znění § 21d odst. 1 ZDP se pro účely tohoto zákona finančním leasingem rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a) je při vzniku smlouvy:
1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo
2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1.,
b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,
c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:
1. užívací práva k předmětu leasingu,
2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Příklad 1.
Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena dne 29. 6. 2017, ale předmět finančního leasingu, kterým je osobní automobil, byl přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání až 4. 7. 2017. V tomto případě se doba finančního leasingu pro účely ustanovení § 21d ZDP počítá od 4. 7. 2017.
Minimální dobou finančního leasingu je podle § 21d odst. 2 ZDP nadále minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku, zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 ZDP, se tato doba zkracuje o 6 měsíců (zkrácení minimální doby finančního leasingu u hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 4, 5 a 6 platí od roku 2015).
Pokud je sjednaná doba finančního leasingu kratší, než je stanoveno v § 21d odst. 2 ZDP, pak se pro účely tohoto zákona nejedná o finanční leasing, ale o nájem.
Příklad 2.
Finanční leasing, jehož předmětem je zdvihací zařízení na zdvihání vozidel, je sjednán na dobu 60 měsíců. Pro účely daní z příjmů se v tomto případě nejedná o finanční leasing, ale o nájem, neboť sjednaná doba je kratší než minimální doba podle § 21d odst. 2 ZDP. Minimální dobou finančního leasingu je v tomto případě 114 měsíců (předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 3).
Podle § 21d odst. 3 ZDP nadále platí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení o nájmu.
Podle nového znění ustanovení § 21d odst. 4 ZDP se finanční leasing pro účely tohoto zákona považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:
a) je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,
b) nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Příklad 3.
Finanční leasing, jehož předmětem je zařízení na vyvažování pneumatik, je sjednán na dobu 40 měsíců, počínaje měsícem červencem 2017. V roce 2020 bude finanční leasing předčasně, tj. před uplynutím sjednané doby, ukončen. Minimální dobou finančního leasingu jsou v tomto případě 3 roky (předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 1).
V případě, že dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu v měsíci srpnu 2020, tj. po uplynutí minimální doby finančního leasingu, bude se při splnění ostatních podmínek jednat o finanční leasing podle § 21d ZDP.
V případě, že dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu v měsíci květnu 2020, tj. před uplynutím minimální doby finančního leasingu, nebude se ani při splnění ostatních podmínek jednat o finanční leasing podle § 21d ZDP, ale pro účely tohoto zákona se bude tento finanční leasing od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu považovat za nájem.
Podle § 21d odst. 5 ZDP nadále platí, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
V nově doplněném § 21d odst. 6 ZDP je stanoveno, že finančním leasingem není přenechání:
a) hmotného majetku vyloučeného z odpisování (viz § 27 ZDP) nebo
b) nehmotného majetku (viz § 32a ZDP).
Z nové právní úpravy v § 21d ZDP vyplývá, že s účinností od 1. 7. 2017 se právní úprava finančního leasingu pro účely daní z příjmů vztahuje pouze na hmotný majetek vymezený v § 26 ZDP, který lze podle tohoto zákona odpisovat. To mimo jiné také znamená, že s účinností od uvedeného data se v případě finančního leasingu movitého hmotného majetku se vstupní cenou nepřesahující 40 000 Kč již nepostupuje podle speciálních ustanovení ZDP upravujících finanční leasing, ale při uplatňování jednotlivých splátek do výdajů (nákladů) se nově postupuje podle obecně platných zásad v závislosti na tom, zda uživatel vede účetnictví nebo daňovou evidenci. V souvislosti s touto změnou byl z § 24 odst. 2 písm. h) ZDP vypuštěn bod 3., podle kterého se za výdaj (náklad) podle odstavce 1 dosud považovalo také plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP.
NahoruÚplata u finančního leasingu ve výdajích (nákladech) uživatele
Podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP, tj. pokud po ukončení finančního leasingu je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku, kterým se pro účely daní z příjmů rozumí:
-
v případě poplatníka daně z příjmů fyzických osob část majetku, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci,
-
v případě poplatníka daně z příjmů právnických osob veškerý majetek, který:
a) mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,
b) k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.
Uvedenou podmínku nadále nelze splnit v případě, kdy uživatelem je neúčtující poplatník daně z příjmů fyzických osob, který ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení finančního leasingu, uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů (tzv. výdajový paušál).
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. K tomu je v pokynu GFŘ D-22 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.
Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka vedoucího daňovou evidenci obvykle postupuje tak, že celková částka úplaty sjednaná ve smlouvě o finančním leasingu se vydělí počtem měsíců, po které bude podle smlouvy finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrne částka, vypočtená jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.
Příklad 4.
Podnikatel, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, uzavřel dne 24. července 2017 smlouvu o finančním leasingu a téhož dne převzal předmět leasingu (kovoobráběcí stroj) do užívání pro svou podnikatelskou činnost. Podle smlouvy činí doba finančního leasingu 54 měsíců, přičemž tato doba začíná běžet od okamžiku uzavření leasingové smlouvy a převzetí předmětu leasingu uživatelem a skončí v měsíci lednu 2022 s tím, že uživatel po ukončení doby finančního leasingu stroj odkoupí za cenu bez DPH ve výši 1 000 Kč a zahrne jej do svého obchodního majetku. Celková úplata (úhrn splátek) bez DPH za dobu finančního leasingu bude činit 1 620 000 Kč, z toho v roce 2017 zaplatí podnikatel podle splátkového kalendáře částku ve výši 640 000 Kč (tj. mimořádnou splátku při převzetí předmětu leasingu ve výši 540 000 Kč plus pět měsíčních splátek po 20 000 Kč).
Do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů bude podnikatel zahrnovat úplatu u tohoto finančního leasingu v poměrné výši připadající na jednotlivá zdaňovací období následovně:
-
v roce 2017 za měsíce červenec až prosinec ve výši 180 000 Kč (1 620 000/54 x 6),
-
v roce 2018 za měsíce leden až prosinec ve výši 360 000 Kč (1 620 000/54 x 12),
-
v roce 2019 za měsíce leden až prosinec ve výši 360 000 Kč (1 620 000/54 x 12),
-
v roce 2020 za měsíce leden až prosinec ve výši 360 000 Kč (1 620 000/54 x 12),
-
v roce 2021 za měsíce leden až prosinec ve výši 360 000 Kč (1 620 000/54 x 12).
Částku 1 000 Kč, za kterou podnikatel po ukončení doby finančního leasingu v měsíci lednu 2022 odkoupí kovoobráběcí stroj a zařadí jej do svého obchodního majetku, uplatní podnikatel ve zdaňovacím období roku 2022 jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu. V této hodnotě bude podnikatel po ukončení finančního leasingu uvádět stroj v daňové evidenci, čímž splní stanovenou podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku.
Pokud je předmět finančního leasingu pořizován do společného jmění manželů, kteří oba podnikají a oba používají předmět finančního leasingu pro své podnikání, ačkoli ve smlouvě o finančním leasingu je jako uživatel zpravidla uveden jen jeden z manželů, rozdělí se poměrná výše úplaty u finančního leasingu, kterou lze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mezi oba manžele v poměru, v jakém manželé používají předmět finančního leasingu pro své podnikání. Tento poměr je třeba stanovit podle vhodného kritéria.
Příklad 5.
V roce 2017 podnikatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu, na základě které si pořizuje pro své podnikání osobní automobil. Podle smlouvy bude doba finančního leasingu trvat 54 měsíců a po jejím ukončení zahrne podnikatel osobní automobil do svého obchodního majetku. V době finančního leasingu bude ale osobní automobil využívat pro své podnikání i manželka podnikatele. Poměrná výše úplaty u finančního leasingu, kterou bude možno v jednotlivých zdaňovacích obdobích uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, se bude mezi manžele dělit např. podle poměru ujetých kilometrů pro jejich podnikatelské účely.
Pokud finanční leasing sjednají společníci společnosti vzniklé podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, měla by smlouva o finančním leasingu obsahovat ustanovení, jakým způsobem se budou jednotliví společníci společnosti podílet na platbě sjednané úplaty a jaký díl předmětu finančního leasingu budou po jeho odkoupení vlastnit, případně i kdo uzavře smlouvu s vlastníkem v případě, že ve smlouvě jako uživatelé nebudou uvedeni všichni společníci společnosti.
Po odkoupení předmětu finančního leasingu se jeho vlastníkem nestává společnost, neboť ta nemá právní osobnost, ale jednotliví společníci společnosti se stávají spoluvlastníky tohoto majetku. Pokud společník společnosti zahrne odkoupený majetek ve výši svého spoluvlastnického podílu do svého obchodního majetku pro účely daní z příjmů, může si při splnění ostatních podmínek uplatňovat příslušnou část úplaty u finančního leasingu jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V nově formulovaném § 24 odst. 5 ZDP je stanoveno, že pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 ZDP pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí nebude nižší, než je stanoveno v jednotlivých písmenech § 24 odst. 5 ZDP.
V návaznosti na nová znění § 24 odst. 4 a 5 ZDP je v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP nově stanoveno, že nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.
Příklad 6.
Poplatník s příjmy podle § 7 ZDP vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP uzavře v roce 2017 smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu na dobu 54 měsíců. Po třech letech bude finanční leasing předčasně ukončen a osobní automobil bude prodán poplatníkovi – uživateli za kupní cenu, která bude o 1 000 Kč nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování tohoto hmotného majetku.
Jelikož v tomto případě nebude dodržena podmínka daňové účinnosti úplaty u finančního leasingu podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, nebude úplata u tohoto finančního leasingu daňově uznatelným výdajem a poplatník bude proto povinen o veškeré dosud uplatněné částky úplaty navýšit základ daně za zdaňovací období, ve kterém došlo k uvedenému nedodržení stanovené podmínky. O tyto daňově neuznané…
