2016.03.1
Novela zákona o DPH 2016 - uplatnění DPH u dodání nemovitých věcí
Ing. Miroslava Nováková
Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), která vyšla pod č. 360/2014 Sb., došlo ke změně ustanovení § 56 ZDPH, které upravuje oblast dodání nemovitých věcí. Tato novela mění zejména pohled na stavební pozemek a dále omezuje možnost osvobození při dodání starších staveb, které po 1. lednu 2016 prošly podstatnou změnou dokončené stavby.
Příspěvek shrnuje základní pravidla, která platí při posouzení dodání nemovité věci z pohledu daně z přidané hodnoty.
Místo plnění při dodání nemovité věci
Dle § 7 odst. 6 ZDPH je místem plnění při dodání nemovité věci místo, kde se nemovitá věc nachází; v případě práva stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Příklad
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – nebytové prostory (jednotku) nacházející se v tuzemsku. Místem plnění bude tuzemsko a dané plnění bude buď osvobozeno od daně za splnění podmínek daných v § 56 ZDPH, nebo půjde o zdanitelné plnění podléhající základní či první snížené sazbě daně podle toho, zda je daná nemovitost uvedena v § 49 odst. 3 ZDPH (sociální bydlení) či nikoliv.
Příklad
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – hospodářskou budovu nacházející se na Slovensku. Místem plnění bude Slovensko, a proto bude potřeba zjistit ze slovenské právní úpravy, zda tuzemskému plátci vznikají v souvislosti s tímto dodáním nějaké daňové povinnosti.
Příklad
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se na Slovensku. Dodavatel se při dodání bude řídit slovenskými právními předpisy, tuzemskému plátci v této souvislosti nebude pravděpodobně vznikat žádná daňová povinnost.
Příklad
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se v tuzemsku. Jelikož tuzemskému plátci nevzniká u takovéhoto přijatého plnění povinnost přiznat daň (není uvedeno v § 108 ZDPH), v případě, že půjde o dodání nemovité věci, které není osvobozeno od daně, slovenský dodavatel se bude v tuzemsku registrovat k dani (§ 6c odst. 2 ZDPH) a daň přizná, tuzemský plátce za splnění podmínek daných zákonem může uplatnit nárok na odpočet daně.
Datum uskutečnění plnění při dodání nemovité věci
Ať už je dodání nemovité věci zdaněno či osvobozeno, plnění se považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3 a 10 ZDPH). Při přenechání nemovité věci k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele (leasing), se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. V případě přijetí úplaty přede dnem uskutečnění plnění plátce přizná tuto úplatu ke dni jejího přijetí (§ 21 odst. 1 a § 51 odst. 2 ZDPH).
Příklad
Plátce dodává nemovitou věc. Ihned po podpisu kupní smlouvy nemovitou věc předá nabyvateli do užívání, nečeká na zápis změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Záloha nebyla sjednána. K zaplacení dojde 5. den po předání nemovitosti. Dnem předání nemovité věci je plátce povinen přiznat plnění v přiznání.
Příklad
Plátce dodává nemovitou věc. K zaplacení dojde po zapsání převodu do katastru nemovitostí. Dle dohody k předání nemovité věci nabyvateli do užívání dojde do 30 dnů po zápisu změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva (pokud nedojde k předání nemovité věci nebo zaplacení dříve), je dodavatel povinen přiznat plnění v přiznání.
Příklad
Plátce dodává nemovitou věc. Je sjednána záloha ve výši 80 % kupní ceny, která je uhrazena 2 měsíce před předáním nemovité věci. K zapsání převodu do katastru nemovitostí dojde týden po předání nemovité věci nabyvateli k užívání. Plnění bude v přiznání uvedeno nejprve ke dni přijetí zálohy (80 % ceny) a následně zbývající část (20 % ceny) bude přiznána ke dni předání nemovité věci nabyvateli.
Příklad
Pozn.: V případě, že by byl u dodání nemovité věci uplatněn režim přenesení daňové povinnosti (viz dále), zdanitelné plnění by bylo v daňovém přiznání uvedeno nikoli k datu přijetí zálohy, ale až k datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Uplatnění osvobození či zdanění u dodání nemovité věci
Dodání pozemku
V případě dodání pozemku je potřeba posuzovat pozemek jako celek, který je využíván pro určitý účel. Pokud se pozemek s jedním hospodářským určením skládá z několika parcel, neposuzuje se každá parcela samostatně.
Do konce roku 2015 platilo, že dodání pozemku, na kterém nebyla zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť a nejednalo se o pozemek, na kterém mohla být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba, bylo osvobozeno od daně. Znění ZDPH připouštělo osvobodit dodání nezastavěného pozemku, který byl určen k zastavění – např. byly k jeho patě přivedeny inženýrské sítě nebo byl pozemek určen k zastavění dle územního plánu. Právní úprava však nebyla v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (C-543/11 Woningstichting Maasdriel – definice stavebního pozemku, která nepokrývá všechny pozemky určené k zástavbě, není v souladu se Směrnicí 2006/112/ES). Novela ZDPH možnosti osvobození značně omezila a od 1. 1. 2016 obecně platí, že pouze dodání nezastavěného pozemku, který není určen k zastavění, je osvobozeno od daně.
Dle novelizovaného znění ZDPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem.
Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se dle § 48 odst. 3 ZDPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Stavebním pozemkem se dle § 56 odst. 2 DPH rozumí pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací nebo správních úkonů za účelem zhotovení stavby na tomto pozemku nebo v jehož okolí jsou nebo byly prováděny stavební práce za účelem zhotovení této stavby nebo může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
Další podstatnou změnou je od roku 2016 rovněž možnost dobrovolného uplatnění daně na výstupu u nezastavěného pozemku neurčeného k zastavění. V případě, že je takto dobrovolně uplatněna daň a kupující je plátcem, použije se režim přenesení daňové povinnosti. Dobrovolné uplatnění daně vůči jinému plátci je také podmíněno souhlasem kupujícího. Souhlas může být ústní či písemný, přičemž lze doporučit zapracovat souhlas kupujícího s uplatněním daně např. do kupní smlouvy.
Při určení režimu zdanění je prioritní posouzení, co je cílem obchodní transakce, tj. zda v případě, když je dodáván pozemek, na kterém je umístěna stavba, je cílem kupujícího získat pozemek a stavby na něm zřízené pro něj nejsou významné, anebo je cílem kupujícího získat stavbu, přitom pozemek, na němž stavba stojí, bere jako přirozenou součást koupě stavby.
Pokud je záměrem kupujícího získání pozemku, který není určen k zástavbě, režim osvobození nenaruší drobné stavby doplňkového charakteru (snadno odstranitelné), jako je např. lavička, houpačka, sušák na prádlo, altán nebo drobné stavby ochranného charakteru, jako je plot, opěrná zídka. Rovněž ani přivedení elektřiny či vody na pozemek nikoli z důvodu plánované výstavby, ale z důvodu využití pozemku by neměly bránit osvobození – jedná se například o přípojku vodovodního řadu za účelem napájení dobytka, zalévání rostlin nebo elektrickou přípojku za účelem připojení sekačky trávy apod. Osvobození nebrání ani to, že je na jinak nezastavěném pozemku umístěna movitá stavba.
Osvobození pozemku neomezí ani inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby, která vede přes jinak nezastavěný pozemek. Pokud je prodávána např. louka, přes kterou vedou nadzemní či podzemní inženýrské sítě jiné osoby, jde o osvobozené plnění (pokud nebude louka určena k zastavění).
V případě prodeje nezastavěného pozemku, který je stavebním pozemkem, se jedná o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně.
Stavebním pozemkem se tak dle Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 zveřejněné dne 21. 12. 2015 ( http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2015-12-21-Informace-nemovitosti-2016.pdf ) rozumí pozemek, na kterém nebo v jehož okolí byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení stavby na tomto pozemku, jako např.:
- -
odstranění starých staveb bránících nové výstavbě,
- -
příprava staveniště,
- -
zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku,
- -
výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo
- -
odlesnění pozemku.
Dále se rovněž stavebním pozemkem rozumí pozemek, který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení stavby, která má stát na tomto pozemku, jako jsou:
- -
podání návrhu na změnu územního plánu,
- -
zahájení řízení z moci úřední,
které mohou, ale nemusí obsahovat zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby.
Oproti roku 2015 bude tedy zdanitelným plněním např. dodání nezastavěného pozemku, na jehož hranici byly přivedeny inženýrské sítě nebo kde již proběhlo vyrovnání svažitého terénu, odvodnění pozemku apod. za účelem budoucí výstavby. Nově bude zdanění ovlivňovat skutečnost, jak je pozemek veden v územním plánu.
V případě prodeje pozemku spolu se stavbou, pokud je hlavním cílem obchodního vztahu dodání stavby, bude režim dodání pozemku jako vedlejšího plnění k plnění hlavnímu určen režimem osvobození či zdanění stavby (viz níže).
V případě prodeje pozemku, na němž je umístěna stavba jiného vlastníka (jiná než inženýrské sítě), se pro účely posouzení uplatnění daně z přidané hodnoty řídí režim zdanění pozemku stavbou na něm umístěnou (tj. prodej může být osvobozen či zdaněn).
Příklad
Plátce prodává nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení postavena výrobní hala. Půjde o zdanitelné plnění, uplatněna bude základní sazba daně.
Příklad
Plátce prodává oplocenou zahradu, na které je altán. Na zahradu je přivedena elektrická přípojka z důvodu sekání trávy. Prodej bude osvobozen, pokud není určen k zastavění (např. dle územního plánu).
Příklad
Plátce prodává ornou půdu. Přes pozemek vede elektrické vedení jiného vlastníka. Prodej bude osvobozen, pokud pozemek není určen k zastavění.
Příklad
Plátce prodává rodinný dům se zahradou. Režim zahrady bude určen režimem uplatněným u hlavního plnění, tj. rodinného domu (viz níže), tvoří-li celý pozemek s domem jeden funkční celek.
Příklad
Plátce prodává pozemek, na němž stojí rodinný dům kupujícího (kupující kupuje pozemek pod vlastním, v minulosti postaveným domem). Osvobození nebo zdanění (i sazba daně) se bude řídit režimem rodinného domu.
Příklad
Plátce dodává louku, na které je umístěn nosič reklamy. Louka není určena k zastavění. Prodej pozemku bude osvobozen.
Příklad
Plátce prodává nezastavěný pozemek určený k výstavbě, sítě jsou přivedeny k hranici pozemku, stavební povolení dosud nebylo vydáno (ani souhlas s provedením ohlášené stavby nebyl udělen). Prodej bude zdanitelným plněním.
Příklad
Plátce prodává pole, na kterém je z důvodu překonání tekoucího potoka zbudován most. Stavba mostu (její stáří, kolaudace...) neovlivní zdanění pozemku, prodej pozemku bude osvobozen.
Pozn.: U výše uvedených příkladů osvobozeného dodání má plátce rovněž možnost dobrovolně uplatnit daň.
Dodání stavby
U převodů staveb, uskutečněných do 31. 12. 2015, platilo, že dodání stavby a inženýrské sítě, ať už samostatně či spolu s pozemkem, je osvobozeno od daně po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. I po uplynutí této lhůty se mohl plátce rozhodnout uplatnit daň. Podle bodu 2. přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. u převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do 31. 12. 2012 se pro posouzení osvobození použila lhůta tří let.
Po změně ustanovení § 56 ZDPH dané novelou ZDPH k 1. 1. 2016 však pětiletá (tříletá) lhůta započne běžet znovu po podstatné změně dokončené stavby.
Dle znění § 56 ZDPH účinného k 1. 1. 2016 je tedy dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně po uplynutí pěti let:
- od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo
- ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona v souladu
1. s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním,
2. se souhlasem stavebního…
