2017.1800.1
Novela zákona o DPH 2017 – nárok na odpočet daně
Ing. Dana Langerová
Odpočty daně se zabývá díl 10 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). V dané oblasti došlo s účinností od 1. 7. 2017 k několika podstatnějším změnám, kterými se postupně budeme v tomto příspěvku zabývat. Dále došlo v některých "odpočtových ustanoveních" k drobným změnám formulačního charakteru, kterým pozornost věnovat nebudeme. Tento příspěvek se nebude zabývat rovněž změnami, které se do zákona o DPH dostaly v souvislosti s judikaturou Soudního dvora EU týkající se provozovatelů rozhlasového a televizního vysílání ze zákona, které nemají dopad na širší okruh plátců.
Které oblasti "odpočtových ustanovení" se tedy s účinností od 1. 7. 2017 podstatněji změnily?
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši
Základní lhůta pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je daná ustanovením § 73 odst. 3 zákona o DPH, činí 3 roky a počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Ustanovení § 73 odst. 4 zákona o DPH pak obsahuje výjimku z tohoto pravidla. Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve (3letá lhůta dle odst. 3 tímto není dotčena).
Příklad 1
Plátce přijme dne 25. 8. 2017 od jiného plátce drogistické zboží a daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 25. 8. 2017 přijme dne 4. 9. 2017. Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit nejdříve (§ 73 odst. 1 a 2 zákona o DPH) za zdaňovací období září 2017 (plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017). Tříletá lhůta pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Nárok na odpočet daně vznikl (§ 72 odst. 3 zákona o DPH) v srpnu 2017 (3. čtvrtletí 2017), tříletá lhůta pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně z tohoto plnění tak počíná běžet u plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím 1. září 2017 a končí 31. srpna 2020, u plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím lhůta počíná běžet dne 1. října 2017 a končí 30. září 2020. V této lhůtě může plátce, který má nárok na odpočet daně v plné výši, tento nárok uplatnit kdykoliv v řádném daňovém přiznání.
Jedná-li se o plátce, který má nárok na odpočet daně v částečné výši, tento jej může uplatnit nejdříve v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období září 2017 (plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017) a nejpozději za zdaňovací období prosinec 2017 (4. čtvrtletí 2017). Následně lze nárok na odpočet daně z tohoto plnění uplatnit již jen formou podání dodatečného daňového přiznání, a to v tříleté lhůtě stanovené stejným způsobem jako v předešlém případě. Nárok na odpočet daně z tohoto plnění lze uplatnit v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období září 2017 (3. čtvrtletí 2017) nebo za jakékoli následující zdaňovací období roku 2017.
S účinností od 1. 7. 2017 se do ustanovení § 73 odst. 4 zákona o DPH doplňuje následující věta:
"Lhůta podle věty první se neuplatní, pokud plátce má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v krácené výši a vypořádací koeficient podle § 76 odst. 7 nebo 9 vypočtený z údajů za kalendářní rok, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, je roven nebo vyšší než 95 %, s výjimkou případu, kdy přijatým zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek."
Znamená to, že za situace, kdy má plátce u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v krácené výši, přičemž vypořádací koeficient je roven nebo vyšší než 95 %, což znamená, že se považuje za roven 100 % (§ 76 odst. 5 zákona o DPH), je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v řádném daňovém přiznání kdykoli v rámci tříleté lhůty podle § 73 odst. 3 zákona o DPH. Tento postup nelze uplatnit u dlouhodobého majetku s ohledem na možné následné korekce odpočtu daně.
Příklad 2
Plátce pořídí dne 25. 8. 2017 notebook v hodnotě 30 000 Kč, u kterého předpokládá jeho využití v rámci ekonomické činnosti jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet daně tak může uplatnit pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Vypořádací koeficient roku 2017 činí 95 % (považuje se tedy za roven 100 %). Daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 25. 8. 2017 plátce přijme dne 4. 9. 2017. Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit nejdříve (§ 73 odst. 1 a 2 zákona o DPH) za zdaňovací období září 2017 (plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017) a dále v řádném daňovém přiznání kdykoli ve tříleté lhůtě (§ 73 odst. 3 zákona o DPH).
Pokud by plátce pořídil dne 25. 8. 2017 notebook se shodným záměrem použití v hodnotě 50 000 Kč (dlouhodobý majetek), byl by oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období září 2017 (plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017) a nejpozději za zdaňovací období prosinec 2017 (4. čtvrtletí 2017), následně jen formou podání dodatečného daňového přiznání.
Důvodová zpráva řeší i situaci, kdy plátce uplatní nárok na odpočet daně v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období spadající do jiného kalendářního roku, a poté v důsledku následných oprav, např. po podání dodatečného daňového přiznání s uvedením plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, se hodnota vypořádacího koeficientu kalendářního roku, ve kterém mohl být nárok na odpočet daně nejdříve uplatněn, sníží pod hranici 95 %. V daném případě bude plátce povinen uplatnění odpočtu daně zpětně opravit, a to podáním dodatečných daňových přiznání.
Oprava odpočtu daně uplatněného z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena
Ustanovení § 74 ZDPH ve znění platném do 30. 6. 2017 upravovalo opravu odpočtu daně výhradně v návaznosti na provedení opravy základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH.
S účinností od 1. 7. 2017 je do nového § 74 odst. 2 zákona o DPH vpravena povinnost provést opravu odpočtu daně, který plátce uplatnil z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud se dané zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu je plátce povinen provést za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. V daném případě tedy není pro poskytovatele plnění upravena povinnost provést opravu základu daně a výše daně v § 42 zákona o DPH, a tudíž ani povinnost vystavit opravný daňový doklad, příjemce plnění je přesto povinen provést opravu dříve uplatněného odpočtu daně, tedy odpočtu daně uplatněného na základě přijatého daňového dokladu z titulu poskytnutí úplaty na zdanitelné plnění předem. Daná povinnost byla do zákona o DPH zapracována v návaznosti na judikaturu Soudního dvora EU. Ve výroku judikátu C-107/13 ze dne 13. 3. 2014 je uvedeno, že odpočet daně provedený příjemcem faktury vystavené za účelem zaplacení zálohy týkající se dodání zboží musí být opraven, pokud se toto dodání nakonec neuskutečnilo, i kdyby byl dodavatel nadále povinen odvést tuto daň a nevrátil uvedenou zálohovou platbu. Smyslem tohoto ustanovení je narovnání situace, kdy plátce nepřijal a nepřijme žádné plnění, a přesto v souvislosti s jeho původně předpokládaným přijetím disponuje částkou odečtené daně na vstupu.
Ustanovení § 42 odst. 1 zákona o DPH obsahuje mimo jiné povinnost provést opravu základu daně a výše daně v případě vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo pokud byla tato úplata použita na úhradu jiného plnění. Na tuto povinnost navazovalo i ustanovení § 74 odst. 1 zákona o DPH ve znění do 30. 6. 2017 ukládající povinnost v daném případě provést opravu odpočtu daně. Nové ustanovení § 74 odst. 2 zákona o DPH tak muselo být promítnuto i do znění ustanovení § 74 odst. 1 zákona o DPH, aby případně nebyla uložena povinnost provést opravu odpočtu daně opakovaně. To by mohlo nastat za situace, že plátce provede opravu odpočtu daně podle nového ustanovení § 74 odst. 2 zákona o DPH poté, co uplatnil odpočet daně z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění a následně se dozví, že se dané zdanitelné plnění neuskuteční a k vrácení úplaty se její příjemce nemá. Následně by se však situace mohla změnit a plátce, který úplatu přijal, ji vrátí nebo použije na úhradu jiného plnění a provede opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH. Aby plátci, který již provedl opravu odpočtu podle § 74 odst. 2 zákona o DPH, nevznikla tato povinnost ještě jednou na základě ustanovení § 74 odst. 1 zákona o DPH, bylo jeho znění s účinností od 1. 7. 2017 změněno následujícím způsobem:
"Je-li provedena oprava základu daně a výše daně podle § 42, která má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo nebo mělo být uskutečněno plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. To neplatí, pokud plátce provedl opravu odpočtu daně podle odstavce 2."
Pro úplnost pak lze uvést, že původní odstavce 2 a 3 § 74 zákona o DPH jsou s účinností od 1. 7. 2017 označeny jako odstavce 3 a 4 a zůstávají beze změny.
Vyrovnání a úprava odpočtu daně v případě…
