Velká novela zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2015

2014.2526.1

Velká novela zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2015

Ing. Jiří Vychopeň

 NahoruCíle novely ZDP

První část uvedeného zákona obsahuje rozsáhlou novelu zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "Novela ZDP"), která má podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu této novely tyto hlavní cíle:

• realizaci některých daňových úprav stanovených v programovém prohlášení vlády, zejména:

a) zvýšení daňového zvýhodnění na druhé a další dítě,

b) obnovení základní slevy na dani pro pracující starobní důchodce (k tomu však došlo již od 4. 8. 2014 na základě nálezu Ústavního soudu č. 162/2014 Sb.) a

c) omezení v nastavení výdajových paušálů pro OSVČ,

• revizi změn v ZDP přijatých zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (tzv. zákon o jednom inkasním místě), které měly podle uvedeného zákona nabýt účinnosti od 1. 1. 2015,

• legislativně technická zpřesnění některých ustanovení a úpravy ke snížení administrativní zátěže a vylepšení spravovatelnosti daně (většinou se ale jedná o opravy chyb a nepřesností předcházející velké novely ZDP).

Novelu ZDP tvoří celkem 296 změnových bodů, z nichž velkou část tvoří opravy chyb a nepřesností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., jímž byla v souvislosti s rekodifikací soukromého práva provedena předcházející velká novela ZDP s účinností od 1. 1. 2014, která byla rekordní svým rozsahem (843 změnových bodů), bohužel ale i množstvím legislativních chyb a nepřesností.

Následuje výběr a komentář nejdůležitějších změnových bodů Novely ZDP.

 NahoruZMĚNY V USTANOVENÍCH TÝKAJÍCÍCH SE DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB

 NahoruOsvobození od daně

Některá osvobození od daně byla přemístěna z § 4 ZDP do § 4a ZDP nebo opačně z § 4a ZDP do § 4 ZDP a také z § 10 ZDP do § 4 ZDP

Podle bodu 2. Přechodných ustanovení Novely ZDP se pro zdaňovací období roku 2015 nepoužije část první článek II bod 8. zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.

V souvislosti s opětovným přiznáním základní slevy na poplatníka starobním důchodcům, kteří k 1. lednu daného zdaňovacího období pobírají starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu v § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, se tímto přechodným ustanovením obnovuje pro zdaňovací období roku 2015 aplikace ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2012, podle kterého se osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v odstavci 1 písm. h) nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 ZDP a dílčích základů daně podle § 7 ZDP a § 9 ZDP u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč.

Do § 4a ZDP bylo doplněno písmeno m), podle kterého se osvobozuje od daně z příjmů fyzických osob

nově také bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Od 1. 1. 2015 se bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, nejedná-li se o příjem ze závislé činnosti, přesouvá z režimu vyjmutí z předmětu daně do režimu osvobození od daně. To souvisí se zavedením nové povinnosti podávat oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob (viz § 38v ZDP), která se vztahuje i na uvedený majetkový prospěch.

Pro osvobození od daně nesmí úhrnná výše příjmů z majetkových prospěchů podle § 4a písm. m) ZDP od téhož poplatníka přesáhnout ve zdaňovacím období 100 000 Kč.

 NahoruPříjmy ze závislé činnosti

Do ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP bodu 3. bylo doplněno, že pro daňové osvobození příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance musí nově také platit, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Dále bylo doplněno, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ZDP, ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele. Nově bylo také doplněno, že zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl.

Od 1. 1. 2015 se vyjímá ze systému daňových úlev ta část příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance, která neslouží ke krytí pojistného rizika a je zaměstnancem (pojistníkem) vybírána během existence pojistné smlouvy. Tato část příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance bude na straně zaměstnance zdaňována standardním režimem zdanění příjmů ze závislé činnosti.

Obdobné doplnění bylo provedeno i v ustanovení § 15 odst. 6 ZDP, podle kterého lze za obdobných podmínek od základu daně odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, a to maximálně ve výši 12 000 Kč.

Ke změnám v ustanoveních § 6 odst. 9 písm. p) ZDP bodu 3. a § 15 odst. 6 ZDP bylo přijato několik přechodných ustanovení (body 8. až 11.).

Do § 6 odst. 9 ZDP bylo doplněno nové písmeno v), podle kterého se od daně osvobozuje příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch zaměstnance z bezúročné zápůjčky od zaměstnavatele bude osvobozen od daně jen do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Pokud bude zaměstnanci poskytnuta bezúročná zápůjčka vyšší než 300 000 Kč, zdaní se jako příjem ze závislé činnosti majetkový prospěch ve výši obvyklého úroku jen z částky přesahující stanovený limit. V případě výpůjček a výpros poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům bude u zaměstnanců zdanitelným příjmem ze závislé činnosti veškerý majetkový prospěch z těchto bezúplatných plnění.

 NahoruPříjmy ze samostatné činnosti

V § 7 odst. 6 ZDP je nově stanoveno, že příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci 2 písm. a).

Od 1. 1. 2015 budou u autorů podléhat tzv. srážkové dani znovu jen příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, přičemž se ale zároveň pro tento účel zvyšuje limit na 10 000 Kč (dříve byl 7 000 Kč). S touto změnou souvisí také nová úprava v ustanovení § 36 odst. 7 ZDP, která již nebude umožňovat zahrnout příjmy autorů vymezené v § 7 odst. 6 ZDP, z nichž je daň vybírána srážkou zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, do daňového přiznání a započítávat si v něm daň sraženou z těchto příjmů.

Podle nově strukturovaného a v písmenech a) a b) doplněného § 7 odst. 7 ZDP může poplatník, pokud neuplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, uplatňovat výdaje ve výši

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b) 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c) 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d) 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Jak je zřejmé, nedochází k žádné změně výše výdajových paušálů, ale u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a u příjmů z živnostenského podnikání řemeslného, u kterých je nadále stanoven výdajový paušál ve výši 80 %, a u příjmů ze živnostenského podnikání jiného než řemeslného, u kterých je nadále stanoven výdajový paušál ve výši 60 %, je uplatnění paušálních výdajů nově limitováno obdobným způsobem, jakým jsou již od roku 2013 limitovány ostatní výdajové paušály (tj. rovněž maximálním možným odpočtem rovným příslušné procentní výši výdajového paušálu z mezního příjmu stanoveného ve výši 2 mil. Kč).

 NahoruOstatní příjmy

Podle nového znění ustanovení § 10 odst. 1 písm. b) ZDP se za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP, považují také příjmy z převodu

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci.

Nové vymezení jednotlivých druhů příjmů v § 10 odst. 1 písm. b) ZDP souvisí s ustanovením § 10 odst. 4 ZDP, které umožňuje u ostatních příjmů podle § 10 ZDP uplatnit daňovou ztrátu, jde-li o příjem stejného druhu.

V § 10 odst. 3 ZDP se písmeno c) zrušuje a dosavadní písmeno d) se označuje jako písmeno c).

Stávající osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a příjmů z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu se touto změnou neruší ani nemění, jen bylo přemístěno z § 10 odst. 3 písm. c) ZDP do § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.

Podle nového znění ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 4. jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

Z nového znění jednoznačně vyplývá, že pro osvobození od daně podle tohoto ustanovení se hodnota bezúplatných příjmů od více poplatníků ve zdaňovacím období nesčítá.

 NahoruNezdanitelná část základu daně

V § 15 ZDP je na konci odstavce 1 nově doplněno, že poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

Doplněné ustanovení znamená, že pokud bezúplatné plnění podle § 15 odst. 1 ZDP poskytnou manželé ze společného jmění manželů, bude moci odpočet tohoto bezúplatného plnění od základu daně uplatnit jeden z manželů nebo oba poměrnou částí, a to tak, jak se dohodnou. Bude při tom záležet jenom na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnění odpočtu bezúplatných plnění od základu daně stanovené v § 15 odst. 1 ZDP se budou tak jako dosud posuzovat u každého z manželů samostatně.

 NahoruSolidární zvýšení daně

Do § 16a ZDP byl doplněn odstavec 3, podle kterého nově platí, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 ZDP.

Tato úprava má umožnit poplatníkům v případě, kdy u nich dochází ke kombinaci příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a daňové ztráty, snížit pro účely solidárního zvýšení daně podle § 16a ZDP příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 ZDP o vykázanou daňovou ztrátu.

 NahoruZMĚNY V USTANOVENÍCH TÝKAJÍCÍCH SE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB

 NahoruOsvobození od daně

Podle nového ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP se od daně z příjmů právnických osob osvobozuje nově i bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose.

Obdobně jako u poplatníků daně z příjmů fyzických osob se také u poplatníků daně z příjmů právnických osob přesouvá bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros ze stávajícího režimu vynětí z předmětu daně do režimu osvobození od daně. Současně je pro osvobození od daně stanoven limit úhrnné výše příjmů z těchto majetkových prospěchů od téže osoby, a to ve stejné výši jako u poplatníků daně z příjmů fyzických osob v § 4a písm. m) ZDP bodě 4.

V § 19b odst. 2 písm. b) ZDP bodě 1. se slova "osvobození se nepoužije u obcí a krajů" zrušují.

Podle důvodové zprávy by tato změna měla obcím a krajům zjednodušit zjištění základu daně, neboť dosud museli často složitě klíčovat a vylučovat ze základu daně výdaje (náklady), které s osvobozenými příjmy souvisí. Zdaňování bezúplatných příjmů by nemělo mít žádný dopad na rozpočet obcí a krajů, neboť daň z příjmů právnických osob je příjmem rozpočtu obce nebo kraje.

 NahoruSazba daně

Podle nového znění § 21 odst. 2 ZDP činí sazba daně u základního investičního fondu 5 %.

Od 1. 1. 2015 je snížená sazba daně ve výši 5 % stanovena jen pro základní investiční fondy, které

jsou Novelou ZDP nově vymezeny speciálně pro účely tohoto zákona v § 17b ZDP.

 NahoruZMĚNY VE SPOLEČNÝCH USTANOVENÍCH

 NahoruObecná společná ustanovení o finančním leasingu

Podle nového znění ustanovení § 21d odst. 1 ZDP se pro účely daní z příjmů finančním leasingem rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a) je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny,

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1.…