Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2024

3.1.1

Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2024

RNDr. Ivan Brychta

 Nahoru1. Vliv změn ukazatelů daných jinými právními předpisy

Nejprve probereme změny ve zdanění daní z příjmů, které nejsou způsobeny úpravou zákona o daních z příjmů (dále i ZDP), ale změnou obecných ukazatelů nebo jiných předpisů. Do pravidel pro zdanění fyzických osob se i v roce 2024 promítl růst průměrné a minimální mzdy, změny maximální výše cestovních náhrad pro zaměstnance odměňované platem pak ovlivňují poskytování peněžitých a nepeněžitých příspěvků na stravování, ale i změna paušální částky náhrady při práci zaměstnance pro zaměstnavatele z domova.

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

V důsledku zvýšení průměrné mzdy se opět zvýšila hranice pro aplikaci vyšší 23% sazby daně v rámci progresivního zdanění fyzické osoby. Druhé pásmo je aplikováno při ročním zdanění od 36násobku průměrné mzdy (do konce roku 2023 to bylo od 48násobku průměrné mzdy), pro měsíční zdanění zaměstnanců se uvažuje 1/12 ročních limitů. Hodnoty ukazuje následující tabulka:

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Také minimální mzda rostla. Od roku 2024 vzrůstá z částky 17 300 Kč na částku 18 900 Kč měsíčně (viz nařízení vlády č. 396/2023 Sb.). Hovoříme přitom o zvýšení měsíční částky minimální mzdy (vzrostly i hodinové sazby, to ale nemá na daň z příjmů vliv), která ovlivňuje zdanění fyzických osob v následujících případech:

• limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů (podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDP), který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z částky 622 800 Kč na částku 680 400 Kč,

• vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

  • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu fyzické osoby podle §§ 6 a 7 ZDP je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice ze 103 800 Kč na 113 400 Kč, a
  • - zvýšila se i hranice umožňující výplatu měsíčního bonusu u zaměstnance z 8 650 Kč na 9 450 Kč (§ 35d odst. 4 ZDP požaduje příjem alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1.).

Změny v důsledku zvýšení stravného

Nové sazby tuzemských cestovních náhrad pro rok 2024 přinesla vyhláška č. 398/2023 Sb. (aktuální sazby cestovních náhrad naleznete v záložce "Praktické informace" - viz hlavní obrazovka), která mj. zvýšila horní hranici stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem ze 153 Kč na 166 Kč. To má dopad na osvobození příspěvků na stravování zaměstnanců, které jsou svázány s 70% této částky, která tak vzrůstá ze 107,10 Kč na částku 116,20 Kč (daňový režim přispívání zaměstnancům na stravování se od roku 2024 významně změnil, blíže vše rozebíráme dále v textu).

Změna v paušálním příspěvku při práci z domova

Dne 1. 10. 2023 nabyla účinnosti novela zákoníku práce zákonem č. 281/2023 Sb. (na základě sněmovního tisku 423), která mj. řeší proplácení nákladů zaměstnancům při práci z domova (tj. při tzv. home office). Tento způsob práce pro zaměstnavatele zákon označuje jako práci na dálku a rozumí tím výkon práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele podle § 317 ZP.

V novém § 190a ZP se pak mj. uvádí, že náhrady nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele (dále jen "práce na dálku"), tvoří:

• náhrady nákladů, které zaměstnanci vznikly v souvislosti s výkonem práce na dálku, jež zaměstnanec zaměstnavateli prokázal, nebo

• paušální částka náhrady nákladů vymezených vyhláškou MPSV podle údajů ČSÚ (zákoník práce v tomto směru zavádí podobnou úpravu jako u cestovních náhrad, neboť i tato vyhláška se bude vydávat vždy k 1. dni každého roku a dále i při významnějších změnách ukazatelů v průběhu roku).

Pro rok 2023 vyhlášená částka 4,60 Kč za dospělou osobu a hodinu práce (vyhláškou č. 299/2023 Sb. s účinností od 1. 10. 2023) byla pro rok 2024 nahrazena částkou 4,50 Kč za dospělou osobu a hodinu práce (viz vyhláška č. 397/2023 Sb.).

Zákoník práce v této souvislosti ještě od 1. 10. 2023 uvádí, že vyhláškou určenou sazbu musejí povinně dodržet zaměstnavatelé uvedení v § 109 odst. 3 ZP (tj. stát a jím řízené organizace), pro ostatní zaměstnavatele jde o částku minimální (lze poskytnout vyšší). Nicméně podle novelizovaného ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP se nepovažuje za příjem a předmětem daně není částka do výše paušální náhrady, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

K předchozímu doplňme, že při proplácení skutečně vynaložených výdajů zaměstnancem na práci z domova by žádný zdanitelný příjem zaměstnanci vzniknout neměl.

 Nahoru2. Přehled změn pro rok 2024

Zákony měnící ZDP

Protože změn v ZDP je od roku 2024 opravdu hodně, uvádíme na úvod přehled všech novel ZDP pro rok 2024 (které v dalším rozebereme podrobněji):

• zákon č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, neboli konsolidační či úsporný balíček (na základě sněmovního tisku 488), přináší v části desáté celkem 107 bodů změn a 13 bodů přechodných ustanovení; účinnost je ve většině případů již od 1. 1. 2024,

• zákon č. 462/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří (na základě sněmovního tisku 474) rozšiřuje od 1. 1. 2024 možnosti daňové podpory vybraných produktů na stáří,

• zákon č. 283/2021 Sb., (nový) stavební zákon, resp. zákon č. 284/2021 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím stavebního zákona (na základě sněmovního tisku 1009 z minulého volebního období), který v ZDP upravuje (spíše jen formálně) od 1. 1. 2024 některé pojmy v návaznosti na nový stavební zákon (konkrétně v § 38l odst. 1 ZDP v tom směru, jak prokázat nárok na odečet úroku z úvěru na bytové potřeby) a

• zákon č. 432/2022 Sb., kterým se mění mj. zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (na základě sněmovního tisku 216), který provádí jen formální změny v souvislosti s elektronicky vedenými technickými průkazy od roku 2024.

 Nahoru3. Osvobození příjmů fyzických osob

Osvobození fyzických osob

Od 1. 1. 2024 byla zrušena následující osvobození příjmů fyzických osob (odkazy na ustanovení ZDP jsou ve znění zákona platného do 31. 12. 2023):

• v § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, tj. mj. cen z reklamní soutěže nebo slosování nebo ze sportovní soutěže, které se týkalo výher do 10 000 Kč,

• v § 4 odst. 1 písm. k) ZDP bod 4, tj. nepeněžní plnění nebo sociální výpomoc poskytovanou zaměstnavatelem z FKSP (příp. u subjektů, které FKSP nezřizují, za obdobných podmínek) nejbližším pozůstalým zaměstnance,

• v § 4 odst. 1 písm. i) ZDP, tj. státní podpory podle zákona upravujícího stavební spoření,

• v § 4 odst. 1 písm. t) ZDP v případě příspěvku fyzické osoby podle zákona o stavebním spoření,

• v § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP, který osvobozuje zisk při směně peněz na nepodnikatelském účtu, nebo

• v § 4a písm. o) ZDP osvobozující plnění poskytnuté fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb.

Ne všechna z předchozích rušených osvobození mizí úplně - v některých případech, kdy se bude jednat o nepodnikatelský příjem fyzické osoby podle § 10 ZDP, bude možnost využít nová rozšířená osvobození v § 10 odst. 3 ZDP (podrobněji dále v textu).

V případě osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, nově přesunutého pod § 4 odst. 1 písm. t) ZDP se dřívější osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu v úhrnu do 100 000 Kč rozdělilo na samostatný limit osvobození 100 000 Kč pro úhrn cenných papírů a na individuální limity osvobození 100 000 Kč pro každý příjem z podílu při zrušení podílového fondu.

Omezení osvobození příjmů z podílů a cenných papírů od roku 2025

I když i nadále zůstává osvobození příjmů z převodu podílů v obchodní korporaci po 5 letech držby [jen se v rámci § 4 odst. 1 ZDP přesunulo z písm. s) do písm. q)] a z převodu cenných papírů po 3 letech držby [které se přesunulo z písm. x) do písm. u)], tak od roku 2025 budou tato osvobození limitována v součtu částkou 40 000 000 Kč (viz § 4 odst. 3 ZDP).

Příjem nad limit osvobozen nebude, bude příjmem podle § 10 ZDP. Protože by mohlo být v praxi komplikované určit hodnotu souvisejících výdajů podle standardních pravidel, byl do § 10 doplněn odst. 4, kde se hovoří o poměrném uplatnění souvisejících výdajů, a dále nový odst. 9, který umožní v určitých případech aplikovat jako výdaj tržní hodnotu cenného papíru nebo podílu (u cenných papírů a podílů pořízených do 31. 12. 2024) a výdaje s pořízením související.

 Nahoru4. Zaměstnanecké benefity, závislá činnost

Zaměstnanecké benefity

V případě zaměstnaneckých benefitů jsou přijaty mj. následující změny:

• nepeněžním příjmem bude i prodej bytové jednotky nebo rodinného domu zaměstnanci, který v takové bytové potřebě 2 roky před koupí bydlel, za cenu nižší než obvyklou (podle přechodných ustanovení se bude aplikovat až na případy, kdy zaměstnanec nebydlel v těchto nemovitostech před účinností novely),

• osvobození nepeněžitých příspěvků na stravování zaměstnance (poskytnutých formou levnějšího jídla v závodní jídelně nebo pomocí stravenky) má nově limit shodný s peněžitým příspěvkem, tj. do výše 70 % horní hranice stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem na směnu (pro rok 2024 je to 116,20 Kč), další peněžitý příspěvek může být poskytnut (stejně jako v minulosti nepeněžitý) při směně nad 11 hodin; podmínkou osvobození je výkon práce během směny alespoň 3 hodiny (což zkomplikuje poskytnutí obědů nepracujícím důchodcům) a také to, že během směny nevznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad (obdobné podmínky byly do konce roku 2023 při posouzení daňovosti výdaje u zaměstnavatele),

• osvobození nepeněžních benefitů uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (příspěvky na dovolenou, na knihy, poskytnutí zboží či služeb nakoupených u zdravotnického zařízení apod.) bylo omezeno v úhrnu na polovinu průměrné mzdy za rok (pro rok 2024 je maximem 21 983,50 Kč), samostatný limit u rekreací a zájezdů už není; k tomuto osvobození doplňme, že v případě, kdy suma plnění u zaměstnance převýší roční limit ve výši poloviny průměrné mzdy a dojde ke zdanění, může být nadlimitní benefit pro zaměstnavatele daňově účinným nákladem [ve smyslu doplněného ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP],

• možnost přispět zaměstnanci na produkty penzijního pojištění nebo na soukromé životní pojištění zůstává, ale novelizované ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) ZDP [dříve písm. p)] nově umožňuje (do výše nezměněného ročního limitu 50 000 Kč) přispívat i na tzv. dlouhodobý investiční produkt (DIP) nebo na pojištění dlouhodobé péče (tyto nově daňově podporované možnosti rozebíráme podrobněji dále v textu v části věnované nezdanitelným částem základu daně FO),

• osvobození v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP (nepeněžní dary do 2 000 Kč ročně) a § 6 odst. 9 písm. o) ZDP (sociální výpomoc zaměstnancům do 500 000 Kč) jsou zcela zrušena.

Novým osvobozením pro zaměstnance [zakotveným místo osvobození darů do § 6 odst. 9 písm. g) ZDP] je osvobození příjmů plynoucích z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Příkladem může být vánoční večírek pro zaměstnance. Nicméně zkoumání přiměřenosti bude v praxi asi hodně složité a individuální.

Pro zaměstnavatele byla přijata změna v tom směru, že je zrušeno ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 řešící daňovost nákladů na závodní stravování. Původní bod 5, který se v důsledku toho změnil na bod 4, který řeší jako daňový výdaj na realizaci práva zaměstnance, po drobné formulační úpravě pokryje i daňovost příspěvků na závodní stravování, pokud se bude jednat o právo zaměstnance vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, a to v neomezené výši (na rozdíl od omezení u stravenek a nedaňového nákladu na potraviny při vaření ve vlastním stravovacím zařízení v úpravě platné do konce roku 2023).

Výklad správce daně k zaměstnaneckým benefitům

Vzhledem ke zkomplikování osvobození zaměstnaneckých benefitů vydalo GFŘ 22. 12. 2023 materiál s názvem Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. 1. 2024 (viz odkaz https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/tiskove-zpravy-gfr/tiskove-zpravy-2023/metodicka-informace-k-zamestnaneckym).

Jde o velice obsáhlý materiál se spoustou příkladů, který novinky rozebírá jak z pohledu osvobození u zaměstnance, tak z pohledu daňových nákladů zaměstnavatele. Pomineme-li otázku, zda text informace odpovídá textu zákona, doporučujeme zejména pasáže informace týkající se pracovních obědů, občerstvení během porad (dle nového názoru správce daně se nemusí ve většině případů jednat o příjem, který by byl předmětem zdanění) a problematiku benefitních karet z pohledu vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance (názor v informaci je zhruba ten, že pokud poskytovatel karet nezúčtovává zaměstnavateli dobité částky podle skutečnosti, vznikne zaměstnanci příjem již nabitím karty, a pokud poskytovatel zpětně dokládá čerpání z karet, tak až v návaznosti na konkrétní čerpání).

Použití vozidla i pro soukromé účely

Nepeněžní příjem při poskytnutí vozidla zaměstnanci pro služební i soukromé použití se nově rozdělil u nízkoemisních vozidel na hybridní (s dřívější sazbou 0,5 % měsíčně ze vstupní ceny vč. DPH) a zcela bezemisní vozidla (se sazbou 0,25 % měsíčně). Bezemisním vozidlem je vozidlo s nulovými CO₂, tedy jen elektrické, vodíkové apod.

Závislá činnost versus srážková daň

Příjmy z dohody o provedení práce, ze kterých je povinen zaměstnavatel srazit srážkovou daň (při neučinění prohlášení) jsou nově v § 6 odst. 4 písm. a) ZDP svázány s nepřevýšením částky rozhodné pro účast zaměstnanců z těchto dohod na nemocenském pojištění, která je stanovena pro takové činnosti prováděné u jednoho zaměstnavatele (až do 30. 6. 2024 půjde o částku 10 000 Kč, tedy částku shodnou s dřívější hranicí, od 1. 7. 2024 půjde o částku 10 500 Kč (podle § 7a odst. 2 zákona č.187/2006 Sb., o nemocenském pojištění jde o částku 25 % z průměrné mzdy po zaokrouhlení na celé 500 Kč dolů).

 Nahoru5. Změny v ostatních příjmech (§ 10 ZDP)

Ostatní příjmy FO

Uspořádání ostatních příjmů v § 10 odst. 1 ZDP se mění z příkladmého výčtu ("ostatními příjmy jsou zejména ...") na taxativní výčet zakončený písmenem q) zahrnujícím příjmy, které nejsou uvedeny v předchozích písmenech a) až p). To umožňuje stanovit přímo v zákoně jednotlivé druhy příjmů (podle zmíněných písmen v § 10 odst. 1 ZDP, a u hazardních her ještě podle bodů v rámci písmena h). To má vliv na dále zmiňované rozšíření osvobození.

Obsahově se náplň § 10 ZDP - ostatní příjmy nezměnila, pouze do nového písmene p) v rámci § 10 odst. 1 ZDP byl uveden příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně (např. při ukončení životního pojištění před 60. rokem věku).

Osvobození ostatních příjmů

Osvobození ostatních příjmů se zvýšilo z 30 000 Kč na příjmy do 50 000 Kč (u včelařů to znamená fikci osvobozených příjmů místo dřívějších 500 Kč na včelstvo s omezením na 60 včelstev nově 1 000 Kč na včelstvo s maximálním počtem 50 včelstev).

Podstatnou změnou ale je, že zvýšené osvobození 50 000 Kč se bude aplikovat u každého jednotlivého druhu ostatních příjmů [tedy nejen na příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP]. Toto osvobození ale nelze použít u příjmů podle § 10 odst. 1:

• - písm. b), tj. pro příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci,
• - písm. c), tj. pro příjmy z převodu podílu v s.r.o., podílu komanditisty na k.s., které nejsou představovány cenným papírem, nebo z převodu družstevního podílu,
• - písm. f) bodu 2, tj. u podílu majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu,
• - písm. m), tj. na příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,
• - písm. n), tj. na bezúplatný příjem, a
• - písm. p), tj. na příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně.

V případě, kdy by měla být u nějakého takto osvobozeného příjmu aplikována srážková daň (např. u výhry do 50 000 Kč v reklamní soutěži nebo v loterii a tombole), každý takový příjem se osvobodí individuálně!

Dále se zvýšilo osvobození pro dary od nespřízněných osob z 15 000 Kč na 50 000 Kč (individuální limit vůči každému takovému dárci).

 Nahoru6. Snížení daňového základu a daně u fyzických osob

Nezdanitelné části základu daně

Možnost snížit základ daně o nezdanitelné části základu daně uvedené v § 15 ZDP již není u odborových příspěvků ani úhrad za zkoušky ověřující další vzdělávání.

Produkty spoření na stáří

Novelou ale dochází k rozšíření daňově podporovaných produktů na stáří. Těmi se se pro účely daní z příjmů rozumí (podle od roku 2024 nového § 15a ZDP):

1. penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem,
2. doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření (DPS),
3. penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,
4. soukromé životní pojištění a
5. dlouhodobý investiční produkt (DIP) coby nová možnost od roku 2024, který je nově vymezen v §§ 134g až 134k zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu.

Ve všech uvedených produktech, které budou nově založeny po 31. 12. 2023, musí být doba trvání smluvního vztahu minimálně 10 let (tj. o 5 let více než u dříve uzavřených smluv). Podmínka výplaty plnění z produktů zůstává (60 let věku poplatníka, u DPS je přípustný věk o 5 let nižší než důchodový věk daného poplatníka).

Pojištění dlouhodobé péče

Daňově bude rovněž podpořeno pojištění dlouhodobé péče, kterým se pro účely daní z příjmů rozumí (podle od roku 2024 nového § 15c ZDP) pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu. Takové pojištění musí být sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. Pojištění je podporováno v rozsahu, ve kterém vznikne právo pojištěného na plnění z důvodu závislosti III. nebo IV. stupně podle zákona upravujícího sociální služby.

Hrazení příspěvků zaměstnavatelem

Hradí-li příspěvky na produkty na stáří nebo na pojištění dlouhodobé péče za zaměstnance jeho zaměstnavatel, má zaměstnanec osvobozený příjem podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP ve výši…