2020.0500.1
Změny zákona o DPH při obchodování mezi členskými státy, ke kterým mělo dojít od 1. 1. 2020
Ing. Zdeněk Kuneš
S účinností od 1. 1. 2020 mělo na základě směrnice Rady (EU) 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, které jsou obsaženy ve směrnici Rady (EU) 2018/1910 (dále jen "novela směrnice o DPH"), dojít k úpravě zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH").
Změny vyplývající z novely směrnice o DPH jsou součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění (dále jen "novela zákona o DPH"). Novela zákona o DPH je vedena pod číslem sněmovního tisku 572/0.
Změny uvedené v novele směrnice o DPH promítnuté v novele zákona o DPH se týkají následujících oblastí:
1. Přiřazení přepravy u řetězových dodání zboží v rámci Evropské unie
2. Dodání a pořízení zboží v rámci režimu skladu (tzv. call-off stock sklady)
3. Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu
4. Důkazní prostředky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu.
Vzhledem k tomu, že novela zákona o DPH nebyla dosud přijata, vydalo Generální finanční ředitelství informaci, ze které vyplývá, že daňové subjekty mohou od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí její účinnosti postupovat standardně ve smyslu ustálené judikatury Soudního dvora EU.
To znamená, že se uplatní přímý účinek dané směrnice.
Daňový subjekt je tedy v době do nabytí účinnosti novely zákona o DPH oprávněn postupovat podle směrnice o DPH, avšak při takovém postupu musí plnit i veškeré související podmínky.
1. Přiřazení přepravy u řetězových dodání zboží v rámci Evropské unie
V § 7 ZDPH, ve kterém je řešeno stanovení místa plnění při dodání zboží, se doplňuje pravidlo, které stanoví, ke které z řetězce transakcí přináleží přeprava, jestliže je zboží přepravováno od první zúčastněné osoby k osobě poslední, pokud skončí v jiném členském státě, než v kterém započala jeho přeprava. Cílem je určit místo plnění u každé jednotlivé transakce. Protože se místo plnění určí odlišných pravidel v případě, kdy se k dodání váže přeprava na straně jedné, a jinak v případě, dodává-li se bez přepravy na straně druhé, je v řetězových transakcích s jedinou přepravou nejprve potřeba určit, ke které z nich se přeprava vztahuje. Nová ustanovení § 7 toto řeší pomocí zavedení institutu prostředníka.
Prostředníkem je dodavatel zboží v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci. Tento prostředník není prvním dodavatelem v řetězci a zároveň zajišťuje přepravu zboží, případně může přepravu tohoto zboží zajistit jím zmocněná třetí osoba.
Ze zákona o DPH vyplývá, že pokud je totéž zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do členského státu od něj odlišného od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo:
- při jeho dodání prostředníkovi,
- nebo při dodání prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
Obchodník Áčko dodává zboží Béčku, Béčko dodává totéž zboží Céčku a Céčko dodává totéž zboží Déčku. Zboží bylo přepraveno ze státu Áčka (ČR) přímo do státu Déčka (Sk), z čehož plyne, že došlo ke třem transakcím a jediné přepravě, tedy pouze jedna z oněch tří transakcí byla dodáním s přepravou, zbylé dvě byly dodáními bez přepravy. Pomocí nových ustanovení zmíněných v předchozím textu lze snadno zjistit, ke které transakci se přeprava vztahovala. Prostředníkem ve smyslu nového ustanovení je osoba, která není první v řetězci dodání a která současně zboží přepravila. V našem případě přepravovalo zboží Céčko, Céčko je tedy prostředníkem.
Podle základního pravidla (viz výše) se přeprava přiřadí transakci, která je dodáním zboží prostředníkovi. To je dodávka Béčka. Transakce mezi Béčkem a Céčkem bude tedy intrakomunitárním dodáním zboží (tj. dodáním s přepravou), v rámci níž se zboží dostalo z ČR na Slovensko a při splnění podmínek § 64 ZDPH bude osvobozená od daně. Předchozí dodávka (tj. mezi Áčkem a Béčkem) bude dodáním zboží bez přepravy s místem plnění v ČR, následující transakce mezi Céčkem a Déčkem bude dodáním zboží bez přepravy s místem plnění na Slovensku.
Kdyby bylo Céčko registrováno k DPH v ČR a své české DIČ poskytlo Béčku pro účely této dodávky, byla by přeprava přiřazena transakci, která je dodáním zboží prostředníkem (tj. dodáním mezi Céčkem a Déčkem). Tato transakce by byla posouzena jako intrakomunitární dodání zboží z ČR na Slovensko s případným osvobozením při splnění zákonných podmínek, Obě předcházející transakce by byly posouzeny jako dodání zboží bez přepravy s místem plnění v ČR.
2. Dodání a pořízení zboží v rámci režimu skladu (tzv. call-off stock skladu)
V současném znění zákona o DPH je v § 13 odst. 6 a § 16 odst. 4 ZDPH řešena problematika dodání zboží do jiného členského státu pořízení zboží z jiného členského státu do tzv. "konsignačního skladu".
Jedná se o právní fikci, kdy se přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska do tzv. "konsignačního skladu" považuje za pořízení zboží z tohoto jiného členského státu pro plátce, který byl osobě registrované k dani v jiném členském státě znám. Za předpokladu, že tento plátce přizná daň při přemístění tohoto zboží, tak se nemusí osoba registrovaná k dani v jiném členském státě v tuzemsku registrovat k dani. Jednotlivé odběry zboží plátcem z konsignačního skladu již nejsou předmětem daně, ačkoliv teprve v tom okamžiku dochází k faktickému dodání tohoto zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě tomuto předem známému plátci.
Problematika dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie je nově řešena v navrženém § 18 ZDPH.
Režim skladu (call-off stock) představuje takový systém, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem následného dodání předem známému odběrateli, aniž by přemístěním tohoto zboží docházelo k jeho dodání odběrateli.
Přemístěním zboží v režimu skladu se rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, pokud v době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží zná prodávající daňové identifikační číslo kupujícího vydané členským státem, ve kterém je ukončeno odeslání nebo přeprava zboží a má být jeho následné dodání uskutečněno na základě ujednání kupujícího a prodávajícího.
Prodávající uvede přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a současně uvede daňové identifikační číslo kupujícího vydané členským státem, ve kterém je ukončení odeslání nebo přeprava zboží v souhrnném hlášení.
Prodávajícím se rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě, ve kterém je zahájena přeprava zboží, která přemísťuje zboží v režimu skladu a tato osoba nemá v členském státě, ve kterém je ukončeno odeslání nebo přeprava zboží, sídlo nebo provozovnu.
Kupujícím se rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě, ve kterém je ukončeno odeslání nebo přeprava tohoto zboží a této osobě je zboží následně dodáno.
Při splnění přesně vymezených podmínek v režimu skladu se přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje za uskutečněné plnění. Plátci nevznikne povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží při jeho přemístění.
Až následné dodání zboží předem známému odběrateli se považuje za dodání zboží do jiného členského státu, dodavatel uvede toto dodání do souhrnného hlášení a daň z titulu pořízení zboží v tomto případě přizná odběratel.
Pro dodání zboží je ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží nastavena pro prodávajícího lhůta pro dodání zboží kupujícímu po dobu 12 měsíců.
Pokud ve lhůtě 12 měsíců dojde k následnému dodání tohoto zboží kupujícímu, považuje se toto dodání za dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím.
Prodávající uvede toto dodání zboží v souhrnném hlášení a pro kupujícího se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu.
V podmínkách režimu skladu mohou ve lhůtě 12 měsíců nastat změny.
Pokud například v této lhůtě nastane změna v osobě kupujícího, tedy dojde k dodání zboží jiné osobě registrované k dani než původnímu kupujícímu, tak pokud jsou stále splněny základní podmínky režimu skladu a prodávající zaznamená změnu pořizovatele v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, považuje se zboží za dodané ve lhůtě 12 měsíců.
Pokud před uplynutím lhůty 12 měsíců pro dodání dojde k vrácení zboží, které bylo přemístěno v režimu skladu, do členského státu, ze kterého bylo odesláno nebo přepraveno, aniž by došlo k jeho dodání a prodávající uvede toto vrácení zboží v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, nepovažuje se toto vrácení zboží za přemístění zboží a z hlediska zákona o DPH nedošlo k žádnému plnění.
Pokud před uplynutím lhůty 12 měsíců pro dodání přestane být plněna některá z podmínek pro přemístění zboží v režimu skladu, aniž by došlo k dodání tohoto zboží nebo k jeho vrácení, považuje se přemístění zboží v režimu skladu za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v okamžiku, ve kterém daná podmínka přestane být plněna a prodávající je povinen postupovat podle obecně platných pravidel.
Jedná se o případy, kdy je zboží dodáno prodávajícím jiné osobě než kupujícímu nebo osobě registrované k dani v jiném členském státě, ve kterém je ukončeno odeslání nebo přeprava, pokud například prodávající nezaznamená změnu kupujícího v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty nebo pokud je zboží…
