2021.2.1
Zrušení superhrubé mzdy od 1. 1. 2021
Ing. Matěj Nešleha
My, co se pohybujeme v daňovém světě, jsme zvyklí na to, že s novým rokem přicházejí změny v daňových zákonech, a tak nikoho z nás pravděpodobně nepřekvapilo, že na Silvestra roku 2020 byl vyhlášen ve Sbírce zákonů zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Jedná se o zásadní daňový balíček, který nabyl účinnosti 1. ledna 2021, zákon tak byl vyhlášen pouhý jeden den před nabytím jeho účinnosti. Změn je skutečně mnoho, kdybychom se chtěli věnovat všem, bylo by to spíše na samostatnou knihu. V tomto článku se zaměříme na změny týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti.
Příjmy ze závislé činnosti – změny od 1. ledna 2021
Za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů" či jen "ZDP") považujeme nejen příjmy z pracovněprávního a obdobného poměru, ale také například odměny za výkon funkce a mnohé další. Podle § 6 odst. 2 ZDP platí, že zaměstnancem pro účely celého zákona o daních z příjmů rozumíme fyzickou osobu, která pobírá příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, bez ohledu na to, z jakého právního titulu tyto příjmy fyzické osobě plynou, proto mi dovolte, abych dále používal tuto "zkratku" zaměstnanec a mějme přitom na paměti, že dále uvedené se vztahuje na kterékoli osoby, které dosahují příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, tedy nejen na zaměstnance ve smyslu zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
Do účinnosti novely zákona o daních z příjmů platilo, že při výpočtu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupujeme takovým způsobem, kdy hrubé příjmy zaměstnance navýšíme o pojistné, které je z hrubých příjmů povinen odvádět zaměstnavatel. Hovořili jsme o tzv. superhrubé mzdě. Zkrátka pokud jsme počítali daň ze mzdy zaměstnance, navyšovali jsme hrubé příjmy o související pojistné odvody, tj. o 33,8 %. Na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti zaměstnavatel odvádí 24,8 % z hrubých mezd zaměstnanců a na zdravotní pojištění pak zaměstnavatel odvádí 9 % z hrubých mezd. Pokud se jednalo o příjem ze závislé činnosti, který pojistným odvodům nepodléhal, například příjmy z dohody o provedení práce do 10 tis. Kč měsíčně, základ daně jsme o pojistné nenavyšovali, a to ani o fiktivní pojistné.
Dovolte mi zdůraznit, že na samotných pojistných odvodech zaměstnavatele se nic nezměnilo, změnila se pouze konstrukce výpočtu daně za zaměstnance, nikoli pojistné odvody zaměstnavatele. Zaměstnanec bude po novele pro zaměstnavatele stejně "drahý" jako byl před účinností novely, změny se dočká zaměstnanec, jehož čistá mzda se vlivem změny konstrukce výpočtu daně ze mzdy zvýší.
Tzv. superhrubá mzda byla upravena v § 6 odst. 12 ZDP, toto ustanovení se vlivem novely zásadním způsobem zkrátí a bude pouze uvádět, že: "Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti.".
Institut superhrubé mzdy dopadal i na fyzické osoby, které byly zaměstnány v zahraničí. Poměrně jednoduchá byla situace u zaměstnanců, kteří pobírali příjmy ze zaměstnání ve třetí zemi a ty nepodléhaly českým pojistným odvodům; u těchto zaměstnanců jsme v rámci přiznání k dani z příjmů hrubé mzdy navyšovali o fiktivní české pojistné, tj. při stanovení základu daně jsme hrubé příjmy zaměstnance navýšili o 33,8 %. Komplikovanější to bylo u zaměstnanců, kteří pracovali v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarské konfederaci. Pokud se totiž jejich pojistné odvody řídili zahraniční právní úpravou dané země, pak bylo třeba při stanovení základu daně (dílčího základu daně) znát výši pojistného, které za daného zaměstnance odvedl v zahraniční zaměstnavatel, což činilo v praxi velké problémy. Pokud se s tímto problémem někdo v praxi setkat, zajisté mi dá za pravdu, že stanovení základu daně takového zaměstnance mohl být docela "oříšek", a to z toho důvodu, že zjistit zahraniční povinné pojistné není vždy jednoduché, protože různé státy mají různorodou právní úpravu pojistných odvodů.
Zrušení superhrubé mzdy není jediná změna, která se týká zaměstnanců, těch se totiž dotkne i změna sazby daně z příjmů fyzických osob. Do účinnosti novely zákona o daních z příjmů jsme tu měli vyjma základní sazby daně ve výši 15 % také solidární zvýšení daně, které bylo upraveno v § 16a ZDP. Superhrubá mzda podléhala pouze základní sazbě daně ve výši 15 %. Pokud jsme počítali zdanění mzdy před účinností novely, pak jsme byli podle § 38ha ZDP povinni odvádět solidární zvýšení daně ve výši 7 % z hrubé mzdy zaměstnance, která přesahovala 4násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (dále jen "průměrná mzda"). V roce 2020 tak podléhala mzda solidárnímu zvýšení daně pouze za předpokladu, že v daném měsíci hrubá mzda činila více jak 139 340 Kč, solidární zvýšení daně se neodvádělo ze superhrubé mzdy, nýbrž pouze z hrubé mzdy zaměstnance, a to pouze z té části hrubé mzdy, která převyšovala částku 139 340 Kč.
A jak to bude se sazbami po účinnosti novely zákona o daních z příjmů? Je pravdou, že solidární zvýšení daně je úplně zrušeno, avšak toto zrušení je "kompenzováno" zavedením druhé sazby daně ve výši 23 %. Fakticky se nám tak vrací progresivní zdanění, které jsme tu v minulosti již měli. Renovovaný § 16 ZDP uvádí, že sazba daně činí 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.
Všimněme si nenápadného, ale zásadního rozdílu, který změna sazeb daně z příjmů přinesla. Pokud zavzpomínáme na právní úpravu solidárního zvýšení daně, pak solidární zvýšení daně dopadalo pouze na příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP a na příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP. Nová konstrukce daňových sazeb však žádným způsobem neomezuje uplatnění druhé sazby daně ve výši 23 % pouze na příjmy ze závislé činnosti a na příjmy ze samostatné činnosti. Tato sazba daně se uplatní na celkový základ daně, to znamená, i na příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatní příjmy.
Ukažme na jednoduchém příkladu, jak tato nenápadná změna může významným způsobem zahýbat s finálním zdaněním fyzické osoby.
Příklad č. 1
Pan Rampouch dosáhl příjmů ze závislé činnosti ve výši 1 mil. Kč, zaměstnavatel uhradil související pojistné. Dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti činil také 1 mil. Kč. Pan Rampouch dále pronajímá administrativní budovu v centru Prahy, kterou na sklonku tohoto tisíciletí zdědil po svém otci, dílčí základ daně příjmů z nájmu činí 2 mil. Kč. Protože se pan Rampouch chce věnovat svým vnoučatům, rozhodl se, že prodá svůj podíl na obchodní korporaci za 10 mil. Kč. S ohledem na dobu držby obchodního podílu není možné aplikovat osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. Nabývací cena podílu činila 2 mil. Kč.
Našim úkolem je provést porovnání zdanění těchto příjmů pohledem zákona o daních z příjmů účinného v letech 2020 a 2021. Skončíme výpočtem celkové daně před uplatněním slev.
Nelze si nevšimnout zásadního rozdílu, který novela sazeb daně z příjmů přinesla. V roce 2020 by pan Rampouch na daních celkem zaplatil 1 873 655 Kč, z těch stejných příjmů v roce 2021 zaplatí 2 623 908 Kč, rozdíl je tedy přes 750 tis. Kč.
Nyní jen několik málo poznámek k výpočtu. V roce 2020 se nám dílčí základ daně u příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP navyšuje o pojistné, které z těchto příjmů hradí zaměstnavatel. Základem pro výpočet solidárního zvýšení daně v roce 2020 je rozdíl mezi součtem příjmů ze závislé činností a dílčího základu daně příjmů ze samostatné činnosti a 48násobku průměrné mzdy. Průměrná mzda v roce 2020 činí 34 835 Kč, proto je zde základ daně ve výši 327 920 Kč. Solidární zvýšení daně činí 7 % a zaokrouhlíme ho na celé koruny nahoru.
V roce 2021 aplikujeme sazbu daně ve výši 15 % pouze na tu část celkového základu daně, která nepřesahuje 48násobek průměrné mzdy, protože průměrná mzda v roce 2021 činí 35 441 Kč, počítáme daň ve výši 15 % z částky 1 701 168 Kč. Z částky převyšující 48násobek průměrné mzdy pak počítáme daň ve výši 23 %, bez ohledu na to, o jaký dílčí základ daně se jedná. Základnou pro…
